Eine Realteilung gemäß § 16 Abs. 3 Satz 2 und 3 EStG liegt vor, wenn Gesellschafter einer Mitunternehmerschaft ihre gemeinsame Tätigkeit beenden und dabei die Mitunternehmerschaft auflösen und alle Wirtschaftsgüter in ein anderes Betriebsvermögen überführen. Die Realteilung ist ein Sonderfall der Betriebsaufgabe, die in § 16 Abs. 3 Satz 1 EStG geregelt ist. Bei der Realteilung kann unter bestimmten Voraussetzungen eine Fortführung zu Buchwerten erfolgen.
Voraussetzungen
Zentrale Voraussetzung ist der Verbleib der Wirtschaftsgüter in einem Betriebsvermögen. Die Neugründung eines Betriebs durch die Realteilung, indem etwa ein Teilbetrieb auf einen Mitunternehmer übertragen wird und er damit einen eigenständigen Betrieb begründet, ist dabei ausreichend. Die Übertragung in ein Sonderbetriebsvermögen gilt ebenfalls als Betriebsvermögen im Sinne des § 16 Abs. 3 S. 2 EStG. Nicht als Betriebsvermögen gilt das Gesamthandsvermögen einer anderen Mitunternehmerschaft, an der einer der Mitunternehmer der aufgelösten Gesellschaft beteiligt ist. Eine Schwestergesellschaft mit Mitunternehmeridentität zur aufgelösten Gesellschaft erfüllt die Voraussetzung ebenfalls nicht.
Die übertragenen Wirtschaftsgüter, Teilbetriebe und Anteile im Rahmen einer Realteilung betreffen das Gesamthandsvermögen der aufgelösten Mitunternehmerschaft. Andere Betriebsvermögen im Rahmen der Mitunternehmerschaft, insbesondere Sonderbetriebsvermögen I und II, sind hiervon nicht betroffen. Sie werden nach den allgemeinen Vorschriften behandelt. Die 100%-Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft stellt einen Teilbetrieb dar bzw. wird wie dieser behandelt.
Sperrfrist bei Realteilung durch Übertragung von Einzelwirtschaftsgütern
Eine weitere Voraussetzung zur Beibehaltung der Buchwerte ist, dass die Wirtschaftsgüter frühestens drei Jahre nach Abgabe der Feststellungserklärung für den Veranlagungszeitraum der Realteilung veräußert werden. Sollte innerhalb der Drei-Jahres-Frist eine Veräußerung von wesentlichen Betriebsgrundlagen erfolgen, die im Rahmen der Realteilung übertragen worden sind, ist rückwirkend der gemeine Wert für die Wirtschaftsgüter des Übertragungsvorgangs anzusetzen. Die Entnahme steht einer Veräußerung gleich. Die Veräußerung von Grund und Boden und Gebäuden des Anlagevermögens führt ebenfalls zur rückwirkenden Ansetzung des gemeinen Werts nach § 16 Abs. 3 S. 3 EStG.
Gemäß § 16 Abs. 3 Satz 8 EStG ist ein Gewinn, den ein Realteiler erzielt, weil er seinen Betrieb, in den er die im Rahmen der Realteilung übernommenen wesentlichen Betriebsgrundlagen zum Buchwert übertragen hat, innerhalb der Sperrfrist veräußert, allein diesem Realteiler zuzurechnen. Dabei bleibt es unerheblich, ob die Übertragung der Betriebsgrundlagen innerhalb oder außerhalb der Sperrfrist erfolgt ist.
Die Buchwertfortführung kann niemals für Mitunternehmer eintreten, die Körperschaften, Personenvereinigungen oder sonstige Vermögensmassen sind.
Wesentliche Betriebsgrundlage
Der Begriff der wesentlichen Betriebsgrundlage ist ein zentraler Begriff des Unternehmenssteuerrechts, der insbesondere zur Bestimmung des Umfangs von Betrieben, Teilbetrieben und Mitunternehmeranteilen sowie zur Definition der sachlichen Verflechtung bei Nutzungsüberlassungen und Betriebsaufspaltungen verwendet wird. Die Beurteilung, ob ein Wirtschaftsgut als wesentliche Betriebsgrundlage anzusehen ist, hat weitreichende Auswirkungen auf die steuerliche Behandlung von Übertragungen, Einlagen und Einbringungen von Sachgesamtheiten in Betriebsvermögen, insbesondere im Rahmen von Realteilungen und Betriebsaufspaltungen.
Unter einer wesentlichen Betriebsgrundlage im Sinne des § 16 Abs. 3 S. 3 EStG sind Wirtschaftsgüter mit hohen stillen Reserven oder Wirtschaftsgüter, die für den Betriebszweck erforderlich sind und ein besonderes Gewicht für die Betriebsführung haben, zu verstehen. Es findet hier also sowohl eine quantitative als auch funktionale Betrachtungsweise statt. Nicht jeder Mitunternehmer der aufgelösten Mitunternehmerschaft bzw. Personenhandelsgesellschaft muss eine wesentliche Betriebsgrundlage erhalten.
Ausgleichszahlungen
Im Rahmen einer Realteilung entsprechen die Verkehrswerte der zugeteilten Wirtschaftsgüter häufig nicht dem Wert des Anteils an der aufzulösenden Mitunternehmerschaft. In solchen Fällen ist es üblich, dass der Gesellschafter, der mehr Vermögen erhalten hat, dem anderen Gesellschafter einen Ausgleich in Geld leistet, um den Wert seines Anteils am Gesamthandsvermögen auszugleichen. Dieser Ausgleich wird auch als Spitzenausgleich oder Wertausgleich bezeichnet.
Der Ausgleich ist für die generelle erfolgsneutrale Realteilung unschädlich. Soweit ein Ausgleich gezahlt wird, liegt im Verhältnis von Ausgleichszahlung und dem Wert des übernommenen Betriebsvermögens eine entgeltliche Übertragung vor. Die Realteilung mit Spitzenausgleich hat steuerliche Auswirkungen, da der Spitzenausgleich als Veräußerungsentgelt behandelt wird und somit der Besteuerung unterliegen kann. Es ist daher wichtig, die steuerlichen Konsequenzen einer Realteilung mit Spitzenausgleich sorgfältig zu prüfen und zu berücksichtigen.
Die Differenz zwischen Ausgleichszahlung und anteiligem Buchwert stellt einen Veräußerungsgewinn dar, der als laufender Gewinn zu behandeln ist. Eine Begünstigung im Sinne des § 16 Abs. 4 bzw. § 34 EStG scheidet damit für die entsprechenden Gewinne aus.
Grundsatzentscheidung des BFH
Bei einer Realteilung mit Buchwertfortführung behalten die Realteiler die Buchwerte der übertragenen Wirtschaftsgüter bei. Zahlt ein Realteiler dem anderen jedoch einen Spitzenausgleich, führt dies zu einem nicht begünstigten Veräußerungsgewinn in Höhe des Ausgleichsbetrags, ohne dass eine Gegenrechnung eines anteiligen Buchwerts erfolgt. Der ausgleichsverpflichtete Realteiler erhält in diesem Fall korrespondierende Anschaffungskosten. Die gewinnneutrale Realteilung des Gesellschaftsvermögens bleibt im Übrigen jedoch bestehen.
Veräußerung oder Entnahme innerhalb der Sperrfrist
Die Veräußerung innerhalb der Sperrfrist führt zu einer rückwirkenden Aufdeckung der stillen Reserven gemäß § 16 Abs. 3 S. 3 EStG. Es werden nur die stillen Reserven des spezifischen Wirtschaftsguts aufgedeckt und als laufender Gewinn behandelt, sofern nicht die stillen Reserven aus den wesentlichen Betriebsgrundlagen aufgedeckt werden müssen.
Abgrenzung zwischen echter und unechter Realteilung
Das BMF unterscheidet in seinem Erlass vom 19.12.2018 unter Tz. I zwischen der echten und der unechten Realteilung.
Echte Realteilung
Eine Realteilung kann sowohl als echte Realteilung als auch als unechte Realteilung durchgeführt werden.
Bei einer echten Realteilung erfolgt eine Betriebsaufgabe bei der Mitunternehmerschaft. Eine echte Realteilung liegt auch vor, wenn aus einer Mitunternehmerschaft mit zwei Mitunternehmern ein einzelner Mitunternehmer unter Übertragung eines Teilbetriebs ausscheidet und der andere Mitunternehmer den verbleibenden Teilbetrieb in der Form eines Einzelunternehmens fortführt.
Wenn im Rahmen einer echten Realteilung Wirtschaftsgüter in das Privatvermögen übertragen werden, so liegen Entnahmen vor, die als laufender Gewinn der Realteilungsgemeinschaft zu behandeln sind.
Unechte Realteilung
Unter einer unechten Realteilung versteht man das Ausscheiden eines Mitunternehmers aus einer Mitunternehmerschaft mit mehr als zwei Mitunternehmern unter Übertragung von Wirtschaftsgütern in ein Betriebsvermögen und der anschließenden Fortführung der Mitunternehmerschaft durch die verbleibenden Gesellschafter. Die Art der übertragenen Wirtschaftsgüter bzw. ob diese einen Teilbetrieb darstellen ist nicht von Bedeutung. Beim Ausscheiden gegen eine Abfindungszahlung in Geld und Anwachsung seines Anteils an die verbleibenden oder den letzten verbleibenden Mitunternehmer handelt es sich nicht um eine Realteilung. Wenn ein ausscheidender Mitunternehmer alle Wirtschaftsgüter in das Privatvermögen überführt, dann liegt ebenfalls keine Realteilung vor. Der Gewinn stellt einen Veräußerungsgewinn dar.
Im Falle der unechten Realteilung führt die Übertragung von Wirtschaftsgütern in das Privatvermögen des ausscheidenden Mitunternehmers bei diesem zu Veräußerungsgewinnen im Sinne des § 16 Abs. 2 EStG. Der Veräußerungsgewinn ist jedoch nicht nach § 16 Abs. 4 EStG bzw. § 34 EStG begünstigt. Die verbleibenden Mitunternehmer realisieren hingegen einen laufenden Gewinn und müssen die verbleibenden Wirtschaftsgüter anteilig aufstocken.
Im Falle einer rückwirkenden Aufdeckung der stillen Reserven ist bei der unechten Realteilung beim ausgeschiedenen Mitunternehmer für die Ermittlung des Gewinns nach § 16 Abs. 2 EStG der gemeine Wert der Wirtschaftsgüter mit Rückwirkung anzusetzen. Für die verbleibenden Mitunternehmer entsteht ein laufender Gewinn mit der Notwendigkeit der Aufstockung der Buchwerte der verbleibenden Wirtschaftsgüter.
Übertragung von Wirtschaftsgütern ins Privatvermögen
Im Fall einer echten Realteilung werden die Wirtschaftsgüter mit ihrem gemeinen Wert aus dem Gesellschaftsvermögen entnommen und gehen in das Privatvermögen der Gesellschafter über. Diese Entnahmen stellen laufenden Gewinn der Realteilungsgemeinschaft dar und müssen entsprechend erfasst werden. Im Übrigen sind zwingend die Buchwerte fortzuführen.
Werden im Fall der unechten Realteilung einzelne Wirtschaftsgüter in das Privatvermögen des ausscheidenden Mitunternehmers übertragen, realisiert nur er einen Veräußerungsgewinn i.S.v. § 16 Abs. 2 EStG, der nicht nach § 16 Abs. 4 EStG (Freibetrag) oder nach § 34 EStG (Tarifbegünstigung) begünstigt ist.
Sonderformen bei unentgeltlicher Übertragung
Wenn ein Unternehmen im Rahmen einer vorweggenommenen Erbfolge, im Erbfall, bei einer Erbauseinandersetzung oder durch Schenkung übertragen wird, gilt dies als unentgeltlich. Eine Übertragung gilt als unentgeltlich, wenn keine Gegenleistung vorhanden ist oder diese nicht ermittelt werden kann. Solche Übertragungen können entweder zu Lebzeiten erfolgen (z.B. durch Schenkung) oder von Todes wegen (z.B. durch Erbschaft oder Vermächtnis).
Der Begriff der unentgeltlichen Übertragung
Wenn der Übernehmer des Vermögens keine Gegenleistung erbringen muss, spricht man von einer unentgeltlichen Übertragung. Solche Übertragungen können aus steuerrechtlicher Sicht mehrere Steuertatbestände betreffen, wie z.B. einkommenssteuerliche, schenkungssteuerliche und gewerbesteuerliche Aspekte.
Anders ausgedrückt, eine unentgeltliche Übertragung liegt immer dann vor, wenn kein Entgelt gezahlt wird. Die steuerrechtliche Behandlung von unentgeltlichen Übertragungen ist im Vergleich zu entgeltlichen Übertragungen von großer Bedeutung.
Unentgeltliche Übertragung eines Betriebs, Teilbetriebs oder Mitunternehmeranteils nach § 6 Abs. 3 EStG
Gem. § 6 Abs. 3 EStG ist die Buchwertfortführung bei unentgeltlicher Übertragung in folgenden Fällen zwingend anzuwenden:
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§ 6 Abs 3 S. 1 HS 1 EStG
Unentgeltliche Übertragung des gesamten Betriebs, Teilbetriebs, oder Mitunternehmeranteils. -
§ 6 Abs. 3 S. 1 Hs. 2 Alt. 1 EStG
Unentgeltliche Aufnahme einer natürlichen Person in ein bestehendes Einzelunternehmen. -
§ 6 Abs. 3 S. 1 Hs. 2 Alt. 2 EStG
Unentgeltliche Übertragung eines Teils des Mitunternehmeranteils an eine natürliche Person. -
§ 6 Abs. 3 S. 2 EStG
Unentgeltliche Übertragung eines Teils des Betriebs/Mitunternehmeranteils unter Zurückbehaltung von Wirtschaftsgütern.
Unentgeltliche Übertragung eines Teils eines Mitunternehmeranteils
Wenn ein gesamter Betrieb, Teilbetrieb oder Mitunternehmeranteil unentgeltlich übertragen wird, müssen die stillen Reserven nicht aufgedeckt werden. Das bedeutet, dass kein Veräußerungsgewinn gemäß § 16 EStG entsteht, da der Rechtsnachfolger, der den Betrieb unentgeltlich erwirbt, in die Position des übertragenden Rechtsvorgängers eintritt.
Bei einer unentgeltlichen Übertragung eines Betriebs, Teilbetriebs oder Mitunternehmeranteils können nur natürliche Personen und Personengesellschaften als übertragende oder übernehmende Personen auftreten. Es ist jedoch zu beachten, dass bei der Übertragung einer das gesamte Nennkapital einer Kapitalgesellschaft umfassenden Beteiligung (sog. “fiktiver” Teilbetrieb nach § 16 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 S. 2 EStG) die stillen Reserven zwingend aufzudecken und zu versteuern sind, da es sich lediglich um ein Wirtschaftsgut und nicht um einen eigenständigen betrieblichen Organismus handelt.
Bei einer unentgeltlichen Übertragung auf eine Körperschaft sind die Vorschriften zur verdeckten Gewinnausschüttung bzw. verdeckten Einlage vorrangig zu beachten, wie es auch in den Steuerrichtlinien des Bundesministeriums der Finanzen vom 03.03.2005 festgelegt ist. Aufgrund dieser Vorschriften ist eine unentgeltliche Übertragung nach § 6 Abs. 3 S. 1 EStG grundsätzlich nicht möglich.
Im den folgenden Ausführungen soll insbesondere auf die unterschiedlichen Konstellationen von unentgeltlichen Übertragungen von Teilen von Mitunternehmeranteilen im Hinblick auf vorhandenes Sonderbetriebsvermögen eingegangen werden, denn ein Mitunternehmeranteil eines Gesellschafters einer Personengesellschaft umfasst steuerrechtlich sowohl den Anteil am Gesamthandsvermögen als auch das dem einzelnen Mitunternehmer zuzurechnende Sonderbetriebsvermögen.
Sofern der Mitunternehmeranteil kein funktional wesentliches Sonderbetriebsvermögen umfasst, ist im Falle einer unentgeltlichen Übertragung eines Teils eines Mitunternehmeranteils auf eine natürliche Person ohne weitere Prüfung die Buchwertfortführung gegeben, § 6 Abs. 3 S. 1 HS 2 i.V.m. S. 3.
Im Rahmen des § 6 Abs. 3 EStG kommt nur die funktionale Betrachtung der Beurteilung einer wesentlichen Betriebsgrundlage zur Anwendung. Funktional wesentlich können nur solche Wirtschaftsgüter sein, die im Zeitpunkt des Übertragungsvorgangs für die Funktion des Betriebes von Bedeutung sind; auf das Vorhandensein erheblicher stiller Reserven kommt es nicht an.
Sofern jedoch funktional wesentliches Sonderbetriebsvermögen vorhanden ist, wird die Erfüllung der Norm komplexer. Dies soll in den nachfolgenden Ausführungen u.a. mit Hilfe von Fallbeispielen erläutert werden.
Wir betrachten nun drei Videos zur unentgeltlichen Übertragung gem. § 6 Abs. 3 EStG.
Beispiel 1:
Gesellschafter der AB-OHG sind A und B. A verpachtet an die OHG ein Grundstück. A verschenkt den OHG-Anteil an seinen Sohn S. Das Grundstück behält er und verpachtet es weiterhin an die OHG (BS-OHG).
Beispiel 2:
Gesellschafter der AB-OHG sind A und B. A verpachtet an die OHG ein Grundstück. A verschenkt den OHG-Anteil an seinen Sohn S in 05. Das Grundstück hat A bereits in 04 zum Buchwert gem. § 6 Abs. 5 S. 3 Nr. 2 EStG auf eine gewerblich geprägte GmbH & Co. KG des A übertragen und verpachtet dieses weiterhin an die OHG.
Übertragung bei funktional wesentlichem Sonderbetriebsvermögen
Quotale Übertragung eines Teils des am Gesamthandsvermögens und eines Teils des Sonderbetriebsvermögens
Entgegen der alten Version des Anwendungsschreibens (BMF vom 03.03.2005, BStBl. I S. 458) stellt das BMF nun klar, dass es im Grundsatz keiner quotenmäßigen Mitübertragung von funktional wesentlichem Sonderbetriebsvermögen mehr bedarf, um § 6 Abs. 3 S. 1 EStG zur Anwendung zu bringen. Befinden sich entsprechend mehrere funktional wesentliche Betriebsgrundlagen im Sonderbetriebsvermögen, müssen diese daher nicht alle für sich genommen anteilig mitübertragen werden.
Unterquotale Übertragung eines Teils des am Gesamthandsvermögens und eines Teils des Sonderbetriebsvermögens
Wird im Zeitpunkt der unentgeltlichen Aufnahme einer natürlichen Person in ein Einzelunternehmen oder der unentgeltlichen Übertragung eines Teils des Anteils am Gesamthandsvermögen funktional wesentliches Betriebsvermögen/Sonderbetriebsvermögen nicht oder in geringerem Umfang (unterquotal) übertragen, als es dem übertragenen Teil des Einzelunternehmens oder des Anteils am Gesamthandsvermögen entspricht, liegt insgesamt eine Übertragung nach § 6 Abs. 3 S. 2 EStG vor. Veräußert der Rechtsnachfolger den übernommenen Mitunternehmeranteil – oder einen Teil davon – oder gibt er den Mitunternehmeranteil innerhalb der Behaltefrist auf, liegen in Bezug auf den ursprünglichen Übertragungsvorgang die Voraussetzungen für die Buchwertübertragung nach § 6 Abs. 3 S. 2 EStG nicht mehr vor.
Überquotale Übertragung eines Teils des am Gesamthandsvermögens und eines Teils des Sonderbetriebsvermögens
Die überquotale Übertragung von Sonderbetriebsvermögen ist nicht in je einen Übertragungsvorgang nach § 6 Abs. 3 S. 1 und § 6 Abs. 5 EStG aufzuspalten, sondern bemisst sich allein nach § 6 Abs. 3 S. 1 EStG. Die Sperrfrist des § 6 Abs. 5 S. 4 EStG ist nicht einschlägig.
